Можно ли учесть расходы по первичке с существенными ошибками при спецрежимах?

19 ответов на вопрос “Можно ли учесть расходы по первичке с существенными ошибками при спецрежимах?”

  1. Kagazshura Ответить

    Чиновники согласились, что несущественные ошибки в первичных документах не должны служить основанием для отказа в принятии расходов (Письмо ФНС России от 12 февраля 2015 г. No ГД-4-3/2104@). А что считать несущественными ошибками? Ведь для налога на прибыль их критерий в Налоговом кодексе РФ не установлен.
    Требования к документальному подтверждению затрат
    Данные налогового учета подтверждают в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. No 402-ФЗ. Такая возможность предусмотрена в статье 313 Налогового кодекса РФ. Это отмечено в письме Минфина России от 5 августа 2013 г. No 03-0306/1/31261.
    Документ должен позволять сделать однозначный вывод, что расходы фактически произведены.
    Считаем необходимым обратить внимание на мнение Минфина России, высказанное в письме от 6 февраля 2015 г. No 07-01-12/4833. Финансисты напомнили, что и после 1 января 2013 года обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами. Они отнесли к таким документам, в частности, форму No КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».
    В качестве аргумента в письме приведена ссылка на приказы Минстроя России от 17 июня 2014 г. No 298/пр и от 17 января 2014 г. No 11/пр.
    Правда, в приказах строительного министерства речь идет об использовании формы No КС-3 при бюджетном субсидировании строительства отдельных объектов.
    И тем не менее из приведенного письма Минфина России No 07-01-12/4833 неясно, распространяют ли специалисты главного финансового ведомства данное утверждение только на отношения, возникающие при бюджетном финансировании строительства, либо говорят о применении унифицированных форм в строительстве вообще.
    Допустимые погрешности в оформлении
    Итак, в письме No ГД-4-3/2104@ (вернее в содержащемся в нем письме Минфина России от 4 февраля 2015 г. No 03-03-10/4547) дано следующее разъяснение.
    Ошибки в первичных учетных документах, которые не препятствуют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение прибыли.
    Что это значит?
    В первичных документах есть обязательные реквизиты: наименование документа, дата его составления, название компании, содержание операции, количество и сумма, должности и подписи ответственных сотрудников (п. 2 ст. 9 закона No 402-ФЗ).
    Ошибки в них критичны, но иногда в суде удается доказать обратное.
    Условно ошибки можно разделить на технические, арифметические и «содержательные».
    Рассмотрим их подробнее.
    Неточности в названиях, сомнительные подписи
    Зачастую подрядчик ошибочно указывает в акте по форме No КС-2 и справке по форме No КС-3, что работы выполнены по юридическому адресу заказчика.
    Такую ошибку нужно исправить. Сделать это можно двумя способами:
    зачеркнуть неверный адрес и указать правильный (при этом делается надпись «исправлено», ставятся дата исправления и подписи представителя подрядчика и заказчика, принявшего работу);
    оформить новые документы.
    Проверяющие могут посчитать, что заказчик сам выполнял работы, а документы фиктивны. Поэтому ошибочно указанные реквизиты могут послужить отказом в признании расходов.
    Правда, если налоговики не подтвердят факт фиктивности, то суд поддержит налогоплательщика.
    Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2010 г. по делу No А13-5546/2008 суд пришел к выводу, что заказчик может учесть расходы на ремонт. Даже если при приемке работ в формах No КС-2 и No КС-3 нет адресов заказчика и подрядчика и должностей их представителей, подписавших документы.
    Аргументы налоговиков суд не принял, доначисление налога на прибыль отменил. Поскольку отсутствие таких данных в акте и справке, по мнению арбитров, является несущественным нарушением и не доказывает, что хозяйственные операции между компаниями были фиктивными.
    В итоге суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае из представленных документов можно установить вид, объем и стоимость выполненных работ, период их выполнения и дату приемки, наименование организации заказчика и подрядчика, а также лиц, подписавших данные документы от имени организаций.
    При этом, по мнению автора, учитывая письмо Минфина России No 07-01-12/4833, безопаснее не отказываться от оформления справки по форме No КС-3.
    Арифметические и стоимостные ошибки
    Если бухгалтер обнаружил арифметические или стоимостные ошибки в формах No КС-2 и No КС-3, необходимо внести исправления. Такие ошибки несущественными не являются.
    Исправить нужно оба экземпляра — свой и контрагента, подтвердив корректировку подписями сторон и указав дату внесения исправлений.
    Правомерность такого исправления подтверждает и судебная практика (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. по делу No А53-444/2009, ФАС Московского округа от 22 сентября 2006 г. No КА-А40/9075-06).
    Суды отмечают, что бухгалтерское законодательство (п. 7 ст. 9 закона No 402-ФЗ) не запрещает обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в документы. Нельзя исправлять только кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы, к которым относятся акты о приемке выполненных работ (ф. No КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (ф. No КС-3), исправления можно вносить по согласованию между участниками хозяйственных операций.
    Кроме того, суды признают правомерность исправления первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами. В качестве примера можно привести постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2010 г. No 09АП-5303/2010, ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. No А12-13049/2008, ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. No КАА41/4238-08. При этом ранее составленные документы стороны договора должны признать недействительными.
    Возможность составления акта по форме No КС-2 и справки по форме No КС-3 с отрицательными показателями законодательство не предусматривает.
    Судебные акты, признающие, что полная детализация работ в первичных документах необязательна
    Вывод суда Судебный акт Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июля 2008 г. No Ф04- 3677/2008(6731-А46-26 Отсутствие в формах No КС-2 и No КС-3 детальной расшифровки ви- дов выполненных работ не является основанием для отказа в применении налогового вычета. Так как документы содержат указание на выполнение работ по договорам, содержащим смету с детализацией наименований работ и их стоимость Постановление ФАС Московского округа от 31 июля 2009 г. No КА-А41/6973-09 «Содержательные» ошибки
    Еще одна проблема — это отсутствие подробной детализированной сметы по монтажным и пусконаладочным работам. Поскольку есть риск того, что у налоговиков могут возникнуть претензии в отношении отражения детализации выполненных работ в формах No КС-2 и No КС-3.
    В форме No КС-2 должны быть перечислены все работы, фактически выполненные подрядчиком. В графе 2 указывают номер позиции по смете, а в графе 3 — наименование выполненных работ. Поэтому виды работ, подлежащие отражению в графе 3 формы No КС-2, должны увязываться со сметой, являющейся приложением к договору.
    Однако в Указаниях по применению и заполнению форм… (утверждены постановлением Госкомстата России No 100) не установлено, что графа 3 должна в обязательном порядке содержать детализацию выполненных работ.
    Для формы No КС-3 требования о необходимости детализации работ в графе 2 тоже нет.
    Нет таких требований и ни в каких других нормативных правовых актах. Как и иных рекомендаций по заполнению этих документов (письма ФНС России от 27 июля 2009 г. No 3-2-09/147, Минфина России от 4 мая 2009 г. No 07-02-10/24).
    Отсутствие необходимости полной детализации работ подтверждают и судебные решения. Примеры положительной для компаний судебной практики приведены в таблице.
    Справедливости ради отметим, что есть и отрицательная практика.
    Арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 января 2009 г. No А66-414/2008 пришли к выводу о неподтверждении налогоплательщиком расходов на ремонт здания, выполненный силами подрядчиков.
    Поскольку из представленных актов произвольной формы было невозможно установить следующее: какие именно виды работ выполнены, какие элементы и детали заменены, какие материалы и в каком количестве использованы, когда они списаны, а также цену работ. Справки по форме No КС-3 тоже отсутствовали.
    Таким образом, если компания не отражает детальную расшифровку работ в форме No КС-2, для доказательства обоснованности расходов у нее должна быть детальная смета. При этом отдельные виды работ в ней могут быть сгруппированы и иметь общее наименование, чтобы их можно было идентифицировать в первичных документах, содержащих только укрупненные показатели.
    Выводы
    В заключение отметим, что в рассматриваемом письме ФНС России No ГД-43/2104@ фактически воспроизведена норма абзаца 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ, где сказано, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентифицировать необходимые сведения, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
    Разница в том, что для налога на добавленную стоимость — это прямое указание закона.
    А для налога на прибыль организаций — только мнение финансового ведомства, принятое к исполнению налоговой службой. Правда, оно размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». И несмотря на то что разъяснения благоприятны для налогоплательщиков, необходимо все же учитывать, что споры возможны, так как конкретного перечня ошибок нет. То есть компании нужно быть готовой к тому, что при необходимости несущественность ошибки придется доказывать.
    Автор – Денис Савин, старший юрист налоговой практики юридической фирмы “Базаров, Голиков и партнеры”
    Источник – Журнал «Учет в строительстве», №5, 2015 г., http://stroychet.ru/
    Посмотреть статью в формате PDF

  2. $___Д@Ш@___$ Ответить

    Вид ошибки
    В чем проявляется
    Строка, графа счета-фактуры
    Нельзя определить, кто именно является продавцом или покупателем (пп. 2 п. 5, пп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ)
    Неверно указаны сведения в на­именовании, адресе, ИНН/КПП продавца или покупателя*
    Строки 2, 2а, 2б, 6,6а, 6б
    Нельзя определить, какой именно товар, работа или услуга реализованы или приобретены (пп. 5 п. 5, пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ)
    Неверно указано наименование товара, работ или услуг
    Графа 1
    Невозможно определить стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или сумму предоплаты (пп. 8 п. 5, пп. 5 п. 5.1 ст. 169 НК РФ)
    Неверно, например, указаны:
    – наименование валюты (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ);
    – количество товаров (работ, услуг) (пп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ);
    – цена товаров (работ, услуг) (пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ)**
    Строка 7, графы 3, 4, 5
    Невозможно определить ставку НДС (пп. 10 п. 5, пп. 6 п. 5.1 ст. 169 НК РФ)
    Указана ставка 18%, а налог исчислен исходя из ставки 10% либо по операциям, поименованным в ст. 149 НК РФ, начислен НДС по ставке 10 или 18%
    Графа 7
    Нельзя определить предъявляемую покупателю сумму налога (пп. 11 п. 5, пп. 7 п. 5.1 ст. 169 НК РФ)
    Допущена арифметическая ошибка при умножении графы 5 на графу 7 или не заполнены показатели указанных граф
    Графа 8
    Нельзя определить, кем подписан счет-фактура (п. 6 ст. 169 НК РФ)
    Счет-фактура завизирован лицом, не имеющим на это полномочий***
    Строки для указания Ф. И. О. и проставления подписей

  3. Stonefire Ответить

    Наиболее часто в первичных документах встречаются различного рода опечатки, описки в фамилиях лиц, подписавших документ, а также неправильное указание паспортных данных или неверное написание должности (не в соответствии со штатным расписанием). Если организация сможет привести доказательства реальности хозяйственной операции, ревизоры не смогут отказать в признании расходов.
    Еще одной частой ошибкой, которая встречается в «первичке», является отсутствие печати или наличие сразу двух штампов разных компаний. В соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2015 года № 82 печати у организации может и не быть, в том числе и на первичных документах. А вот спорная бумага с несколькими оттисками может быть принята ревизорами при наличии совокупности доказательств, подтверждающих операцию (постановление ФАС Московского округа от 30 ноября 2007 г. № КА-А41/14524-07).
    Несущественной ошибкой можно считать и отсутствие реквизитов доверенности подписавшего товарную накладную сотрудника фирмы, либо отсутствие даты получения товара. Судебная практика свидетельствует о том, что такие оплошности являются лишь нарушением бухгалтерского учета, а не налогового, а, следовательно, не могут служить основанием для отказа в вычете.
    Еще одним видом распространенных ошибок в документах является неправильное написание названия организации. В данном случае вопрос заключается в том, позволяет ли такая бумага верно определить продавца. Поэтому, если адрес и другие реквизиты указаны правильно, такую ошибку нельзя признать существенной. Аналогичная ситуация складывается и с отдельными неточностями в адресе. Например, отсутствие или неверное указание индекса покупателя не свидетельствует о несоответствии счета-фактуры закону (постановления ФАС Московского от 20 октября 2011 г. № А40-17619/11-129-90 и от 23 апреля 2009 г. № КА-А40/3582-09).
    Сложнее дело обстоит с ошибкой в номере ИНН организации, поскольку в этом случае невозможно идентифицировать компанию (постановление ФАС Волго-Вятского федерального округа от 28 апреля 2011 г. по делу № А43-17064/2010, постановление Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 10096/2011). Такой дефект, скорее всего, будет признан существенным.

    Что делать?

    В соответствии с определением ВАС от 25 октября 2010 года № ВАС-13859/10 оформление первичных бумаг с нарушениями само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, а также не может служить основанием для вывода о необоснованности сделок. Значит фискальные органы не должны «придираться» к написанному, а в случае сомнений обратиться к дополнительным документам компании за пояснениями и другими бумагами. Если есть возможность определить содержание хозяйственной операции и дату ее совершения, у фискалов нет оснований не принимать «первичку» с дефектом.
    На практике, если ошибки признаются существенными, налоговые органы считают, что она отсутствует, а, следовательно, помимо отказа в признании расходов и принятии НДС к вычету по таким документам, на суммы доначисленных налогов начисляются пени и штрафы.

  4. Якубович Ответить

    Обращайте внимание на то, чтобы первичные документы подписывались в период действия выданной на их подписание доверенности, иначе проверяющие посчитают, что документы подписал неуполномоченный на то сотрудник. То же самое надо отслеживать и относительно подписей на вашей первичке представителей контрагентов: выданные им доверенности должны быть актуальными.
    При оформлении первичных документов надо быть внимательным не только к их заполнению, но и к соответствию их дат и других реквизитов другим документам, например, договорам и счет-фактурам. Так, спорным будет вычет НДС по счет-фактуре, составленной раньше товарной накладной.
    Вопросы у налоговых органов вызовут накладные или акты, подписанные раньше договора, исполнение которого подтверждают первичные документы. Из этой ситуации есть выход, предусмотренный пунктом 2 ст. 425 ГК РФ: указать в тексте договора такую оговорку «Условия настоящего договора применяются также к отношениям сторон, возникшим до его заключения».
    Или, например, в акте указано, что работы выполнены в период с 10 по 30 марта, в то время как в договоре срок работ установлен как с 10 по 30 апреля. В этом случае можно составить дополнительное соглашение к договору, где указать фактический срок выполнения работ или в самом акте указать, что работы были выполнены досрочно.
    Подрядчикам надо быть внимательным при подписании заказчиком актов о выполнении работ. Если по договору подряда привлекались субподрядчики, то акты с ними подрядчик должен подписать до того, как работы будут сданы заказчику. При несоответствии этих дат налоговики могут посчитать расходы на субподрядчика необоснованными и не признать их при расчете налоговой базы.

    Документооборот первичных документов

    Документооборот первичных документов включает в себя следующие этапы:
    оформление первичного документа;
    передача документа в бухгалтерию, где он проверяется и вносится в регистры;
    текущее хранение и последующая передача документа в архив.
    Далеко не праздный вопрос – когда должны оформляться первичные документы? Ответ на это есть в статье 9 закона № 402-ФЗ «Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания».
    Недопустимо оформлять первичные документы через несколько дней после проведения хозяйственной операции. Все работники, имеющие право оформлять первичку, должны соблюдать график документооборота, в котором можно установить, например, такие сроки сдачи документов в бухгалтерию:
    приходные и расходные кассовые ордера – в день составления;
    документы, связанные с оформлением продаж – не позднее следующего рабочего дня;
    авансовые отчеты – не позднее трех рабочих дней после расходования средств;
    листки нетрудоспособности – не позднее следующего рабочего дня после выхода на работу и т.д.
    Что касается документов, подписанных контрагентами, то обязанность передавать их своевременно можно предусмотреть в тексте договора, например, так: «Покупатель обязуется передавать Поставщику оригиналы подписанных товарных накладных, актов и счетов-фактур не позднее двух рабочих дней со дня их подписания».
    При передаче подписанной первички в бухгалтерии проверяют форму документа; наличие обязательных реквизитов; законность проведенной хозяйственной операции; арифметические расчеты. Данные проверенных первичных документов вносятся в бухгалтерские регистры.
    Текущее хранение первички осуществляется обычно в бухгалтерии, а по окончании года документы группируются по датам, комплектуются в пачки и передаются в архив. Хранить первичные документы надо не менее пяти лет.

  5. JoJosida Ответить

    Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010. Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.
    __________________________
    В Письме Минфина России от 28.05.2012 №?03?03?06/2/67 названы условия, при которых электронный документ может быть признан равнозначным документу, составленному на бумаге.
    Текст письма и комментарий к нему опубликованы в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», №?15, 2012.
    Контролеры, напротив, под датой предъявления документа понимают день его составления (письма Минфина России от 13.12.2010 №?03?03?06/1/774, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 №?16-15/080966).
    Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
    Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 №?63н.
    Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 №?114н.

  6. leput Ответить

    * * *
    Что в итоге? Как видим, вариантов для учета расходов по «опоздавшей» первичке несколько, выбор зависит от конкретной ситуации и вида расходов. При этом порядок признания расходов (в том числе не учтенных ранее) является элементом учетной политики для целей налогообложения. Но, закрепляя этот порядок, важно не перестараться и не установить слишком жесткие условия, которые впоследствии ограничат действия налогоплательщика.
    Кроме того, при решении вопроса о периоде признания расходов и внесения корректировок в налоговый учет не стоит забывать о следующем нюансе. Если в предыдущем налоговом периоде был получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде нельзя, поскольку в этом случае допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога. Поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога в соответствии с п. 1ст. 54 НК РФ, по мнению Минфина (письма от 11.08.2011 №?03-03-06/1/476, от 15.03.2010 №?03-02-07/1-105), производится за период, в котором были совершены ошибки (разумеется, если этот период установлен).
    Постановлением ФАС МО от 13.02.2014 №?А40-66604/13-116-146 данное постановление оставлено без изменения.
    К работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
    Упоминание об обратной силе правила, установленного в п. 1 ст. 54 НК РФ, содержится и в других судебных актах, например в Постановлении ФАС МО от 28.11.2013 №?Ф05-13700/2013.
    Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 №?63н.
    Постановлением ФАС МО от 14.08.2013 №?А40-110013/12-20-566 данное постановление оставлено без изменения.

  7. Bandilar Ответить

    О. П. ГришинаЖурнал “Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения” № 15/2012
    Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов – бумажный или электронный – в настоящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия[1]. Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.
    Куда ни кинь – всюду клин
    Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.
    При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, а также их документального подтверждения (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11).
    Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.
    Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.
    Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обосновывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81, 88 НК РФ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792[2]. В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.
    Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме АС-4-2/8792, налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.
    Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.
    Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие налоговый контроль, относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.
    Какой из указанных вариантов предпочесть – решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).
    Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.
    Точка зрения налогового ведомства
    Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08).
    По мнению ФНС, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать.
    В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.
    Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:
    когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;
    когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.
    Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 № А56-71790/2010.
    Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ. Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ, определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.
    Считая названную норму (ст. 272 НК РФ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.
    Какая норма общая, а какая – специальная?
    В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ, например пп. 3 п. 7.
    Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ.
    В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
    Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ) в том числе:
    1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
    2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
    3) или последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:
    сумм комиссионных сборов;
    затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);
    арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
    иных подобных расходов.
    Положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета опоздавших расходов.
    Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная норма – пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ, в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.
    Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011, от 21.11.2011 № А44-824/2011, ФАС ВВО от 12.10.2010 № А43-15626/2009.
    Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:
    положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 № А40-73890/11-91-314);
    под датой предъявления документов (уточним – «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010)[3];
    Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 № А40-44297/11-91-190).
    Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.
    Здесь следует отметить, что другая специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ) налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг[4].
    Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.
    Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.
    Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.
    Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 № А56-46840/2009, ФАС ДВО от 05.11.2009 № Ф03-5031/2009.
    Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 № А40-70714/11-75-292.
    Позиция Минфина
    В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе – данный пункт не уточняет.
    Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше, – дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 № 03-03-06/1/288, от 25.08.2010 № 03-03-
    06/1/565
    , от 16.02.2010 № 03-03-06/1/70). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 № 03-03-04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.
    Минфин считает, что для признания расходов по «опоздавшей» первичке нужно выбрать ту дату, что наступила раньше, – дату проведения расчетов, дату получения документов либо последнее число налогового периода.
    Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций – не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).
    Была ли ошибка?
    Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:
    когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;
    когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 № 03-03-06/1/526, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436.
    А в Письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ, но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [5] Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
    Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647).
    Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.
    На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которым налогоплательщик:
    обязан подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет;
    вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет.
    Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ, посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.
    Вместо заключения
    Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».
    Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка – в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.
    Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010. Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[6] может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.
    [1] В Письме Минфина России от 28.05.2012 № 03 03 06/2/67 названы условия, при которых электронный документ может быть признан равнозначным документу, составленному на бумаге.
    [2] Текст письма и комментарий к нему опубликованы в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», № 15, 2012.
    [3] Контролеры, напротив, под датой предъявления документа понимают день его составления (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03 03 06/1/774, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).
    [4] Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
    [5] Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. [6] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

  8. Kagakasa Ответить

    излишне начислены
    амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет
    02, 05),
    завышение
    оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения
    в распределении отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их
    плановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),
    завышение
    оценки затрат на производство готовой продукции (занижение оценки незавершенного
    производства)(20),
    излишнее
    отнесение на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),
    завышение
    себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), в
    т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости
    отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (43),
    списание
    на себестоимость реализованной продукции не относящиеся к ней коммерческие расходы,
    или в состав коммерческих расходов включены расходы, не связанные с затратами
    на реализацию продукции (работ, услуг) (44),
    неправильное
    определение величины издержек обращения на остаток товаров (44),
    включение
    в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к
    остатку отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в т.ч. при
    расчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции, работ,
    услуг от ее стоимости по учетным ценам (45),
    отражение
    выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации
    и внереализационных доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета
    выручки (Дебет 62, 76),
    списаны
    на результаты хозяйственной деятельности суммы дебиторской задолженности до
    истечения срока исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы
    просроченной кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности
    (60,76),
    не отражены
    в бухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных
    или признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),
    списан
    на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению по решению суда на конкретных
    виновных лиц (73),
    не отражен
    в составе финансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества
    (76)),
    списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх норм
    естественной убытки и порчи ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных
    органов (94),
    включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению
    за счет чистой прибыли (91),
    лишне начислены резервы предстоящих расходов и платежей (96)
    и др.

    Составление бухгалтерских справок

    При выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах
    бухгалтерского учета составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках.
    Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных
    учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О
    бухгалтерском учете”), которые впоследствии при архивировании хранятся
    вместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных
    бухгалтерских записей.

  9. VideoAnswer Ответить

Добавить комментарий для Kagakasa Отменить ответ

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *