В течение какого срока арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в амортизируемое имущество?

17 ответов на вопрос “В течение какого срока арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в амортизируемое имущество?”

  1. JIaMnAcbl Ответить

    В рамках данной статьи нами будут проанализированы некоторые практические вопросы, которые могут возникнуть в связи с определением арендатором срока полезного использования неотделимых улучшений.
    Определение срока полезного использования (далее – СПИ) для налогового учёта.
    При подготовке данной статьи мы руководствовались допущением, что произведённые арендатором улучшения согласованы с арендодателем. Порядок отражения в налоговом учёте арендатора неотделимых улучшений зависит от условий договора аренды, о чём указано в п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
    Вариант № 1. В договоре предусмотрена обязанность арендодателя полностью компенсировать расходы на неотделимые улучшения.
    Неотделимые улучшения не амортизируются, поскольку их стоимость учитывается в качестве расходов, связанных с выполнением работ для арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Соответственно, СПИ в подобной ситуации определять не требуется, т.к. эти улучшения не будут подлежать амортизации.
    Вариант № 2. В договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов на неотделимые улучшения.
    Арендатор учитывает такие расходы через механизм амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158).
    Сумму амортизации можно рассчитывать исходя из СПИ, установленного в Классификации основных средств (далее – ОС) (утверждённой постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект. Аналогичная позиция отражена в постановлении АС Центрального округа от 06.12.2018 по делу № А62-8660/2016. Исходя из системного анализа абз. 6 п. 1 и п. 6 ст. 258 НК РФ нами сделан вывод, что СПИ неотделимых улучшений можно определить одним из следующих способов:
    − на основе СПИ объекта основных средств (поименованного в вышеуказанном постановлении Правительства РФ), в котором произведены улучшения;
    − на основе технических условий или рекомендаций изготовителей имущества, используемого для осуществления улучшений.
    В соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в виде неотделимых улучшений амортизируются арендатором в течение всего срока действия договора аренды (письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831 и от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003). Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 по делу № А58-752/2018, АС Западно-Сибирского округа от 07.07.2016 по делу № А45-11835/2015 и 5 ААС от 20.02.2019 по делу № А51-15284/2018. После завершения срока действия договора арендатор не вправе учесть в расходах остаточную стоимость неотделимых улучшений (постановление 9 ААС от 01.03.2018 по делу № А40‑130944/2017 и письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).
    Вариант № 3. В договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов, но после прекращения действия договора арендодатель, получая неотделимые улучшения, перечисляет арендатору средства в размере их остаточной стоимости.
    В подобной ситуации возмездная передача неотделимых улучшений по окончанию действия договора аренды признаётся сделкой по купле-продаже, т.к. происходит реализация права собственности на данные улучшения. Таким образом, если арендодателем компенсируется часть затрат на неотделимые улучшения (плата по сделке купле-продаже), то арендатор в отношении остальной части вправе осуществлять амортизацию в течение срока аренды (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45‑12766/2013). О наличии более актуальной судебной практики по аналогичной ситуации нам неизвестно.
    Следовательно, в течение срока аренды арендатор амортизирует неотделимые улучшения, а после прекращения аренды и возмездной передачи этих улучшений он вправе учесть в составе расходов их остаточную стоимость.
    Раздельный учёт расходов на неотделимые улучшения и финишную отделку.
    Произведённые арендатором расходы на финишную отделку, другими словами текущий (косметический) ремонт, могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (письма Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442 и УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16‑15/096958@).
    Затраты на текущий ремонт (отделочные работы) арендованного помещения арендатор учитывает в составе прочих расходов, если договором не предусмотрена компенсация этих затрат. В этом случае расходы в размере фактических затрат признаются в налоговом периоде, в котором они возникли (п. 1, 2 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).
    Таким образом, затраты необходимо учитывать раздельно:
    − неотделимые улучшения отражаются в налоговом учёте в порядке, описанном ранее в рамках настоящей статьи;
    − отделочные работы (финишная отделка) – в составе прочих расходов в размере их фактической стоимости. Для целей расчёта базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы учитываются единовременно.
    Минимально безопасный СПИ в отношении неотделимых улучшений для минимизации потери расходов в виде амортизации в рамках налогового учета.
    Далее мы руководствовались допущением, что в договоре не предусмотрена обязанность арендодателя по компенсации расходов на неотделимые улучшения и что арендуемые помещения расположены в Москве и Московской области.
    Может возникнуть ситуация, когда по тем или иным причинам СПИ неотделимых улучшений определить на основе технических условий или рекомендаций изготовителей имущества, используемого для осуществления улучшений, не представляется возможным.
    Соответственно, остается вариант с принятием СПИ неотделимых улучшений на основе СПИ объекта основных средств, в котором произведены улучшения (в данном случае объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения).
    Налогоплательщик определяет срок полезного использования объекта амортизируемого имущества самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. п. 1, 4 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ срок полезного использования основных средств, не поименованных в данной Классификации, налогоплательщик устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
    Официальной позиции касательно того, каким образом определяется для целей налогообложения прибыли СПИ объекта, если он не поименован в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и отсутствуют возможность обращения к техническим условиям и рекомендациям производителя, на данный момент нет. Соответственно, единственно законодательно установленная опция – определение СПИ неотделимых улучшений на основе СПИ объекта основных средств, то есть объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения. Таким образом, минимальный безопасный срок полезного использования по неотделимым улучшениям с точки зрения законодательства установлен по минимальной границе той амортизационной группы, в которую входит рассматриваемый объект аренды (десятая группа), что составляет 361 мес.
    Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. Если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзя (Письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).
    Опцией по минимизации потерь расходов в отношении неотделимых улучшений может быть пролонгация договора аренды. Если договор аренды пролонгируется (в том числе неоднократно), то можно амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации (Письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).
    Важно именно пролонгировать, а не заключать новый договор аренды, так как, по мнению Минфина, в таком случае нужно прекратить начисление амортизации по улучшениям (Письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).
    Существует как положительная судебная практика (Постановление АС МО от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13), так и отрицательная судебная практика (Постановление 13 ААС от 06.10.2015 № 13АП-17612/2015).
    В положительном деле Общество заключило договор аренды склада и с согласия собственника произвело в нем неотделимые улучшения силами подрядчика. Срок полезного использования данных улучшений был установлен равным 12 месяцам.
    Основная претензия налоговых органов – организация неправильно определила СПИ неотделимых улучшений. По их мнению, данный срок должен составлять 360 месяцев, то есть быть равным сроку службы здания в целом.
    Суды встали на сторону налогоплательщика и привели следующие аргументы.
    В силу ст. 258 НК РФ имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Это не что иное, как период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности предприятия. Данный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода основного средства в эксплуатацию согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС. СПИ объекта основных средств устанавливается организацией при принятии его к бухгалтерскому учету.
    Как указано в п. 4 ПБУ 6/01, сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта приносит фирме экономические выгоды (доход). На основании п. 20 ПБУ 6/01 указанный срок определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
    – из прогнозного периода использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
    – из планируемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
    – из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).
    Таким образом, п. 20 ПБУ 6/01 не предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации должны руководствоваться каким-либо нормативным документом при установлении срока полезного использования основных средств.
    Определение налогоплательщиком спорного СПИ для неотделимых улучшений (12 месяцев) было обусловлено следующими причинами:
    – во-первых, сроком договора аренды, по истечении которого общество планировало расторгнуть данное соглашение в связи со строительством собственного склада;
    – во-вторых, реальной хозяйственной целью, заключающейся в использовании снимаемого имущества в улучшенном виде для обеспечения уставной деятельности общества в период аренды.
    Разделение объекта аренды и отнесение его частей к амортизационным группам, как было отмечено, технически невозможны. Более того, в Классификации ОС прямо не указаны такие объекты амортизируемого имущества, как капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства.
    Таким образом, установление контролерами в обжалуемом решении СПИ неотделимых улучшений исходя из срока полезного использования здания в целом (360 месяцев) противоречит п. 20 ПБУ 6/01. Объект аренды (склад), в котором произведены улучшения, не является собственностью арендатора. Он лишь передан ему на определенный срок. Это именно тот период, в течение которого капитальные вложения в арендованные объекты ОС приносят экономические выгоды своему владельцу (арендатору).
    В отрицательном деле налоговый орган в ходе проверки установил, что Обществом заключен договор долгосрочной аренды с другой компанией на 3 года.
    По условиям договора Арендодатель передает Арендатору во временное владение помещения для использования в качестве складских помещений с вспомогательными офисами в течение срока действия договора, а Арендатор принимает помещения.
    Арендодатель предоставил Обществу разрешение на проведение строительно-монтажных работ.
    Суд признал доводы общества о том, что срок полезного использования капитальных вложений подлежит определению исходя из срока аренды (3 года), необоснованными, так как:
    – действующим законодательством не предусмотрено право налогоплательщика устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия договора аренды;
    – налогоплательщиком в материалы дела не предоставлены доказательства установления срока полезного использования капитальных вложений сроком 3 года на основании технических условий или рекомендаций изготовителей;
    – в учетной политике Общества не закреплен ни метод амортизации, ни срок полезного использования капитальных вложений.
    Довод Общества, что итогом проведения работ явилось исключительно восстановление стабильности и работоспособности арендованного объекта, является несостоятельным, так как в ходе проведения проверки установлена как направленность, так и связь выполненных на арендованном объекте строительно-монтажных работ по строительству офисного помещения “под ключ”, достройке (дооборудованию) с появлением других новых качеств объекта основных средств (офисных помещений в складских помещениях). На основании представленных налогоплательщиком в ходе проверки документов, в том числе утвержденных смет, актов сдачи приемки проектных работ, актов сдачи-приемки СМР, проектной (исполнительной) документации, Инспекция установила, что работы по достройке (дооборудованию) арендованного имущества осуществлены в связи с необходимостью (с целью) улучшения качественных и количественных параметров и характеристик объекта, создание (строительство) на территории арендованного объекта офисных помещений, оборудование пожарной сигнализации.
    Дополнительным основанием для квалификации выполненных работ в качестве работ по достройке (дооборудованию) послужил также тот факт, что для проведения работ Обществом разработана проектная документация.
    При таких обстоятельствах правовые основания для расчета амортизации исходя из срока полезного использования капитальных вложений в 3 года отсутствовали.
    Подход, предложенный судьями АС МО, к определению СПИ неотделимых улучшений арендуемого имущества, учитываемых арендатором в качестве собственных основных средств, является привлекательным, но крайне рискованным вариантом для арендаторов, так как он позволяет им разрешить проблему с признанием в полном объеме затрат, понесенных в связи с производством этих улучшений.
    Принятие неотделимых улучшений отдельными частями.
    Для того, чтобы дать ответ насчет того, можно ли принимать улучшения отдельными частями, необходимо в каждом отдельном случае учитывать совокупность конкретных обстоятельств (условия договора аренды, обстоятельства создания и передачи неотделимых улучшений, характеристики таких улучшений, специфика деятельности арендодателя и арендатора и др.).
    Гражданское законодательство не содержит каких-либо конкретных норм касательно возможности или невозможности принятия неотделимых улучшений отдельными частями.
    Судебная практика говорит о различных подходах к оценке тех или иных улучшений (№ А53-24637/2010, № А75-3895/2013, № А60-5892/2016).
    Оценка неотделимых улучшений арендованного имущества должна происходить с обязательным учетом не только существа улучшения, но и конкретных способов выполнения (монтажа) таких улучшений. Во многих случаях для такой оценки необходимы специальные познания, соответственно, может потребоваться заключение эксперта.
    Например, какие-либо типовые схемы систем вентиляции для жилых и бытовых помещений отсутствуют ввиду архитектурного и функционального многообразия зданий. Соответственно, работы по установке систем вентиляции могут приниматься как сразу, так и по частям. Порядок учета зависит от технической детализации и сложности самой вентиляции, а также от условий работ с подрядчиками. Презюмируем, что такой подход применим и в отношении канализации, систем пожаротушения и т.п.
    Инвестиционный налоговый вычет (далее – ИНВ) или амортизационная премия?
    Инвестиционный налоговый вычет позволяет единовременно уменьшить налог на прибыль на расходы по приобретению, достройке, дооборудованию и другие подобные (кроме расходов на ликвидацию), но только в отношении категорий основных средств 3 – 7 амортизационных групп, а также на расходы на пожертвования отдельным категориям организаций.
    При использовании права на инвестиционный налоговый вычет в виде расходов на приобретение и модернизацию ОС нельзя применить амортизацию.
    Налогоплательщик вправе уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный налоговый вычет только при наличии закона данного субъекта РФ, предусматривающего введение в действие на своей территории инвестиционного налогового вычета (Письма Минфина России от 20.02.2018 № 03-03-20/10674, от 12.08.2019 № 03-03-05/60626).
    В настоящее время закон г. Москвы от 20.11.2019 № 28 “Об инвестиционном налоговом вычете” еще не вступил в законную силу. Таким образом, в г. Москве не установлено право применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль. Настоящий Закон вступает в силу с 1 января 2020 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, и утрачивает силу с 1 января 2028 года.
    Закон Московской области от 19.07.2019 № 162/2019-ОЗ “Об инвестиционном налоговом вычете в Московской области” распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 года, и действует по 31 декабря 2027 года включительно.
    С 1 января 2020 г. общие правила применения инвестиционного вычета скорректируют – разрешат инвестиционный вычет по основным средствам, которые относятся к 8 – 10 амортизационным группам (кроме зданий, сооружений, передаточных устройств) (Федеральный закон от 26.07.2019 № 210-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”).
    Поскольку объектом ОС является здание, в котором производились неотделимые улучшения, то даже с принятием закона г. Москвы и внесением изменений в НК РФ воспользоваться ИНВ не получится.
    Существует альтернативный вариант в виде амортизационной премии, так как в налоговом учете ее могут применять все налогоплательщики. Если вы воспользуетесь этим правом, то сможете единовременно списать в расходы текущего отчетного (налогового) периода часть первоначальной стоимости основного средства или расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
    Амортизационная премия может быть установлена в размере до 30% или до 10% в зависимости от амортизационной группы основного средства. Амортизационную премию 30% можно применять по основным средствам 3 – 7 амортизационных групп. По остальным ОС максимальная премия – 10%.
    Порядок применения, размер амортизационной премии закрепите в своей учетной политике для целей налогообложения.
    В налоговом учете амортизационную премию включите в расходы в первом месяце амортизации. При расчете ежемесячной суммы амортизации уменьшите на премию первоначальную стоимость ОС.

  2. sashahaber Ответить

    Александр Матиташвили,
    руководитель департамента
    консалтинговых услуг
    ЗАО «МББ-Аудит»
    Журнал «Документы и комментарии» № 6, март 2010 г.
    Министерство на конкретный вопрос налогоплательщика дало уклончивый ответ. Но он позволяет сделать вывод, что позиция специалистов снова изменилась – и теперь уже не в пользу налогоплательщиков – и что ранее выпущенное письмо следует считать неверным. ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 21.01.10 № 03-03-06/2/7
    НОВОЕ МНЕНИЕ МИНФИНА
    Налогоплательщик поинтересовался, может ли он при начислении амортизации на созданные им неотделимые улучшения арендованного имущества установить сроки полезного использования, которые отличаются от срока амортизации здания. Ведь чаще всего само здание, в котором выполнены улучшения, относится к десятой амортизационной группе.
    Из вопроса ясно, что работы были выполнены в 2009 году, но специалисты Минфина России в комментируемом письме не дали конкретного ответа. Они привели лишь нормы абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ, которые действовали как до 1 января 2010 года, так и после этой даты.
    Согласно им, арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений, произведенных с разрешения арендодателя до 1 января 2010 года, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств*. Главное, чтобы арендодатель не возмещал их стоимость.
    * Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1).
    А вот неотделимые улучшения, произведенные после 1 января 2010 года, могут амортизироваться исходя из срока полезного использования, определяемого либо для арендованного объекта основных средств, либо для самого капитального вложения в объект**. Но в обоих случаях применяется Классификация основных средств.
    ** Данные изменения в абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ были внесены Федеральным законом от 25.11.09 № 281-ФЗ.
    Поскольку в комментируемом письме конкретный ответ отсутствует, позволим себе дать его самостоятельно. А он не очень радостный для налогоплательщика. В отношении охранно-пожарной сигнализации, системы наблюдения, вентиляции, кондиционирования придется установить срок полезного использования свыше 30 лет.
    Дело в том, что из вопроса можно понять, что арендатор выполнил работы в 2009 году, а изменившаяся с 1 января 2010 года норма налогового законодательства не распространяется на капитальные вложения, произведенные ранее.
    РАЗЪЯСНЕНИЯ 2009 ГОДА
    В 2009 году Минфином России была рассмотрена аналогичная ситуация (письмо от 23.10.09 № 03-03-06/2/203 (комментарий см. в «ДК» № 23, 2009 ; далее – письмо № 03-03-06/2/203)). Так, налогоплательщик установил в арендованном здании лифт. Капитальные вложения произведены с согласия арендодателя, который их стоимость не возмещает.
    Обратим внимание, что в этом письме главное финансовое ведомство указало, что для начисления амортизации по неотделимым улучшениям можно взять срок полезного использования не здания, в котором они выполнены, а непосредственно лифта.
    Выгодную организациям позицию специалисты финансового ведомства аргументировали нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Неотделимое улучшение включается в состав арендованного недвижимого имущества, но может учитываться как отдельный объект. Соответственно, по мнению Минфина России, амортизация по неотделимым улучшениям может начисляться отдельно.
    Рассматривая письмо № 03-03-06/2/203, мы говорили, что такое разъяснение хоть и в пользу налогоплательщиков, но не соответствует налоговому законодательству. Ведь в 2009 году абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ не давал предприятиям права устанавливать срок полезного использования неотделимого улучшения, отличный от срока полезного использования по самому объекту аренды.
    Теперь же, выпустив комментируемое письмо, финансовое ведомство фактически признало, что письмо 2009 года противоречит нормам Налогового кодекса. Поскольку, как справедливо отмечено, новый порядок определения срока полезного использования может быть применен в отношении улучшений, произведенных только начиная с 1 января 2010 года.
    Проиллюстрируем сказанное на примере.
    ПРИМЕР
    ЗАО арендует здание, в котором с согласия арендодателя в марте 2010 года был смонтирован лифт. Стоимость лифта арендодателем не возмещается.
    В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2010 год срок полезного использования неотделимых улучшений определяется на основании Классификации основных средств для соответствующих объектов, а не для объекта аренды (здания).
    Лифт входит в третью амортизационную группу со сроком службы от трех до пяти лет. Предположим, что срок полезного использования по нему был установлен в 38 месяцев.
    Таким образом, несмотря на то что арендованное здание относится к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), налогоплательщик имеет право рассчитывать в 2010 году амортизацию по лифту в течение срока договора аренды исходя из установленного самостоятельно срока полезного использования (38 месяцев).
    Если бы лифт был смонтирован в 2009 году, то срок его полезного использования соответствовал бы десятой амортизационной группе (более 30 лет).

  3. Yatori Ответить

    Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов – затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).
    По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

    НДС при передаче неотделимых улучшений

    Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
    По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).
    Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.
    При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.
    В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
    Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.
    При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

    Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

    Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов)).
    По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).
    Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.
    Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае – до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).
    Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.
    Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
    На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.
    Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 “Основные средства” может быть открыт субсчет “Выбытие основных средств”. В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете “Выбытие основных средств”) списывают со счета 01 на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
    Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:
    ДЕБЕТ 01, субсчет “Выбытие основных средств” КРЕДИТ 01, субсчет “Основные средства в эксплуатации”
    – списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;
    ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет “Выбытие основных средств”
    – списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;
    ДЕБЕТ 91, субсчет “Прочие расходы” КРЕДИТ 01, субсчет “Выбытие основных средств”
    – списана остаточная стоимость объекта;
    ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет “Прочие доходы”
    – учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;
    ДЕБЕТ 91, субсчет “Прочие расходы” КРЕДИТ 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”
    – начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

  4. qbasil Ответить

    Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.
    При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

    Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

    Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – План счетов)).

  5. Ivan_Van_77 Ответить

    Андрей Ведмецкий, ведущий аудитор Департамента аудита АКГ «Созидание и Развитие»
    Многие арендаторы сталкиваются с необходимостью произвести неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом не все арендаторы осознают, насколько серьезные налоговые риски таят в себе неотделимые улучшения.
    В данной статье будет проведен детальный анализ налоговых рисков по налогу на имущество, НДС и налогу на прибыль у арендатора, осуществляющего неотделимые улучшения арендованного имущества, и предложены способы их минимизации.
    Начнем с определения правового статуса неотделимых улучшений арендованного имущества. Улучшениями являются неотделимыми, если их невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее-ГК РФ)).
    Ремонт нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. ст. 616 , 623 ГК РФ и п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279).
    Реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка отнесены к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства – увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т.д. (Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80). То есть, если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды без причинения ему вреда, то это неотделимое улучшение.
    Кроме того, примерами неотделимых улучшений являются: установка пожарно-охранной и автомобильной сигнализаций, стационарной системы отопления и кондиционирования, электропроводки и электроприборов.
    В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
    Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то он не имеет права на получение от арендодателя возмещения осуществленных расходов (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
    Следует обратить особое внимание на то, что нормы ст. 623 ГК РФ не дают однозначного ответа на вопрос о том, в какой момент у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения.
    Существует две точки зрения:
    – право собственности у арендодателя возникает сразу же после завершения арендатором работ по осуществлению неотделимых улучшений;
    – право собственности у арендодателя возникает в момент документального подтверждения их получения от арендатора; то есть от момента создания и до передачи арендодателю они принадлежат арендатору.
    Данная неопределенность служит причиной возникновения большинства налоговых споров, связанных с неотделимыми улучшениями.
    Налог на имущество
    Налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ)).
    В ГК РФ не установлено, в какой момент неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, также не дает четкого ответа на вопрос, кто (арендатор или арендодатель) должен учитывать неотделимые улучшения арендованных объектов в составе своих основных средств в течение действия договора аренды.
    По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 11.03.2009 г. № 03-05-05-01/17 , от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37 , арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента их передачи арендодателю либо момента получения от арендодателя компенсации стоимости этих улучшений.
    В 2012 году Высший арбитражный суд РФ (в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11) поддержал мнение Минфина РФ по данному вопросу. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, осуществившим капитальные вложения, которые приносят ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.
    Таким образом, во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество арендатору целесообразно договориться с арендодателем:
    – либо о передаче арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию;
    – либо о получении компенсации стоимости неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию (в том случае, когда согласно условиям договора арендодатель компенсирует затраты арендатора).
    НДС
    В отношении НДС спорными являются два аспекта:
    – должен ли арендатор платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (как возмездной, так и безвозмездной);
    – имеет ли право арендатор на вычет сумм «входного» НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений.
    Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в НК РФ не установлено, является ли передача неотделимых улучшений арендодателю реализацией. Вследствие чего по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две противоположные точки зрения.
    По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341 и от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282 передача (как возмездная, так и безвозмездная) арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами арендатора или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС. Данная позиция поддержана рядом судебных решений, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. по делу № КА-А40/4798-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 г. по делу № Ф03-4340/2008.
    Однако существуют судебные решения, поддерживающие противоположную позицию. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 г. по делу № А53-19081/2010 содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как не происходит перехода права собственности, и их передача не может быть признана реализацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 г. по делу № А56-66260/2009 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 г. по делу № КА-А40/9153-08 .
    Таким образом, если арендатор примет решение не платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю, то налоговые органы, руководствуясь разъяснениями Минфина РФ, могут расценить это как нарушение. То есть арендатору необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Наличие положительной арбитражной практики говорит о том, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика имеются шансы защитить свою позицию.
    В том случае, если арендатор при передаче арендодателю неотделимых улучшений начислит НДС, то на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом «входного» НДС, полученного от подрядных организаций, задействованных при проведении неотделимых улучшений. С данной позицией согласно налоговое ведомство; на это указывает, в частности, Письмо ФНС России от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11.
    Налог на прибыль
    Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).
    Если неотделимые улучшения проведены арендатором с согласия арендодателя и их стоимость возмещается арендодателем, то:
    – стоимость возмещения, полученного от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений, включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
    – сумму полученного дохода правомерно уменьшить на стоимость произведенных им неотделимых улучшений (п. 1 ст. 268 , п.1 ст.252 НК РФ).
    Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, но в договоре аренды установлено, что их стоимость не возмещается арендодателем, то арендатор имеет право начислять амортизацию на произведенные капитальные вложения (п.1 ст. 256 и п.1 ст.258 НК РФ); за исключением капитальных вложений в арендованные объекты непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
    Период, в течение которого арендатор вправе амортизировать неотделимые улучшения, ограничивается сроком действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
    Норму амортизации для капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендатор вправе рассчитать исходя из срока полезного использования объекта аренды либо срока полезного использования капитальных вложений в объект аренды в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
    При этом п.1 ст.258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 г., позволял рассчитывать амортизацию неотделимых улучшений только исходя из срока, принятого для арендованных основных средств. То есть с 01.01.2010 г. в НК РФ установлены более выгодные для арендаторов правила, поскольку срок полезного использования объектов аренды, как правило, значительно превышает срок полезного использования неотделимых улучшений (особенно в тех случаях, когда осуществляются неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости).
    Несмотря на это, довольно часто срок договора аренды истекает раньше, чем самортизируются неотделимые улучшения. НК РФ не дает однозначного ответа, как поступить с недоамортизированной частью. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 21.03.2011 г. № 03-03-06/1/158 , от 30.07.2010 г. № 03-03-06/2/134 , капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.
    На практике часто встречается ситуация, когда после окончания срока действия договора аренды стороны заключают новый арендный договор того же имущества. В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право арендатор продолжать начислять амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в течение срока действия нового договора аренды, если в течение срока действия первого договора неотделимые улучшения не были полностью самортизированы.
    Специальных положений, закрепляющих для арендодателя возможность возобновления начисления амортизации по неотделимым улучшениям после заключения нового договора аренды, в НК РФ не содержится.
    По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 04.04.2012 г. № 03-05-05-01/18, от 18.09.2009 г. № 03-03-06/2/174 , от 17.07.2009 г. № 03-03-06/1/478 , если заключается новый договор аренды того же имущества, то амортизацию неотделимых улучшений необходимо прекратить с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.
    При этом необходимо отметить, что Минфин РФ более лояльно относится к пролонгации (продлении срока действия) договора аренды – считает правомерным в налоговом учете продолжать амортизировать неотделимые улучшения после пролонгации арендного договора (данная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 03.05.2011 г. № 03-03-06/2/75 , от 20.10.2009 г. № 03-03-06/1/677 ).
    В связи с отсутствием положительной для налогоплательщика арбитражной практики по вопросу правомерности продолжения начисления амортизации неотделимых улучшений при заключении нового договора аренды того же имущества арендаторам следует с целью минимизации налоговых рисков отдавать предпочтение пролонгации арендных договоров.
    Дискуссионным также остается вопрос о правомерности использования арендатором «амортизационной премии», предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ. Четкого разъяснения о том, имеет ли право арендатор воспользоваться возможностью единовременно признать в расходах 10% (а для некоторых амортизационных групп – 30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений, в НК РФ не содержится. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 09.02.2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302 , такого права у арендатора нет.
    Таким образом, несмотря на то, что НК РФ не содержит запрета на применение «амортизационной премии» в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, ее использование может привести к разногласиям с налоговыми органами.
    Подводя итог, считаем необходимым еще раз подчеркнуть, что осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества чревато многочисленными налоговыми рисками для арендатора.
    Обращаем внимание на то, что арендатору целесообразно проанализировать налоговые риски, связанные с осуществлением неотделимых улучшений, и выработать налоговую стратегию до заключения договора аренды, поскольку в процессе исполнения арендного договора минимизировать налоговые риски значительно сложнее, чем на стадии его подписания.

  6. Daba12 Ответить

    Таким образом, по окончании срока действия договора аренды амортизация по капитальным вложениям в арендуемое имущество не начисляется. Поэтому на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю часть капитальных вложений в это основное средство в налоговом учете остается недоамортизированной.
    Налог на добавленную стоимость
    В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
    Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

  7. Sean_89 Ответить

    При длительной аренде помещения арендатор может вносить конструктивные изменения в арендуемое имущество для улучшения жилищных и иных эксплуатационных условий.
    Это так называемые отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. А вправе ли арендатор за них требовать компенсацию? Или платить арендодателю арендную плату с вычетом тех средств, что были потрачены на те самые улучшения?

    Что такое улучшения арендуемого имущества?

    К ним относят все модификации эксплуатируемого помещения, улучшающих его качественные характеристики. Например, установка новых или дополнительных розеток, проведение капитального ремонта, строительство пристройки и так далее.
    Все такие модификации разделяют на отделимые и неотделимые улучшения:

    Отделимые – это те, которые арендатор может демонтировать (убрать, извлечь) без повреждения арендуемого имущества. Например, он приобрел новую мебель взамен старой. После окончания действия договора аренды он может забрать приобретенную мебель и это никак не повредит помещению.
    Неотделимые – это те, которые арендатор не может демонтировать, не повредив имущество арендодателя. Отличный тому пример – это проведенный капитальный ремонт или новая штукатурка на стенах помещения, для земельного участка – внесенные минеральные удобрения или дополнительный слой плодородного грунта, что арендатор за свои собственные средства завес на участок.
    А кондиционер отделимое или неотделимое улучшение? Зависит от вариации его монтажа.
    Если он подключен к принудительной вентиляции, где изначально имелся выход для подключения кондиционера, то его можно демонтировать без каких-либо изменений воздуховода. Если же кондиционер представлен полноценной сплит-системой и воздуховод монтировался самим арендатором (то есть в стене проделали отверстие для отвода теплого воздуха), то улучшение считается неотделимым.
    Эти же правила актуальны и для сантехники, электропроводки. Всегда учитывается техническая сторона монтажа улучшений.
    И по этой же причине в гражданском или жилом кодексе нет детального перечня того, что такое неотделимые улучшения и какие модификации к таковым относятся, а какие – нет.

    Может ли арендатор требовать компенсацию?

    А это регулируется положениями статьи 623 ГК (Гражданского Кодекса) РФ. Самые распространенные ситуации следующие:

    Арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя. Требовать компенсации в этом случае он не может (если иное не указано в договоре аренды). Отделимые улучшения не компенсируются, они являются собственностью арендатора (то есть он забирает эти улучшения). Но есть исключения: если улучшения выполнены из-за того, что без них эксплуатация помещения несет угрозу жизни арендатора, то согласия на такие модификации получать не нужно (то есть впоследствии можно требовать компенсацию).
    Арендатор произвел улучшения с согласия арендодателя. Неотделимые улучшения при этом переходят в собственность арендодателя, он же компенсирует все выполненные модификации помещения или участка (в момент передачи объекта обратно в его распоряжение). Нужно учесть, что согласие нужно не устное, а письменное, с детальным перечнем проводимых работ, сметы и так далее (к договору обязательно добавляют акт о выполненных работах или чеки на покупку используемых материалов).
    С коммерческими помещениями (или земельными участками) ситуация в одном аспекте различается. Арендатор может, не имея согласия арендодателя, делать неотделимые улучшения (реконструкции, дооборудование), если это было экономически целесообразно (то есть способствует увеличению профита с коммерческой деятельности) и не ухудшит первоначальные эксплуатационные характеристики объекта.
    Можно ли снизить арендную плату за счет компенсации на выполнение неотделимых улучшений? Да, но только если это указано в договоре аренды (или в дополнении к нему). В противном случае – нет, а компенсация выплачивается после возврата помещения арендодателю.
    Какие документы при передаче неотделимых улучшений арендодателю необходимо составить? Только акт приема-передачи, выделив в отдельный параграф.
    Как передать неотделимые улучшения арендодателю? Достаточно заверить акт приема-передачи, где отдельным пунктом будет включено отсутствие финансовых претензий к другой стороне договора.

    О налогах

    Арендатору нужно платить налог на имущество (если объект включен в такой перечень, статья 374 НК РФ). Неотделимые улучшения должны учитываться в бухгалтерском учете активов основных средств. То есть ведется учет у арендодателя, так как речь идет о модификациях его имущества.
    Арендатор же (если это юридическое лицо) затраченные средства на улучшения тоже отражает в учете, но уже в категории «модификации».
    А в течение какого срока арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в амортизируемое имущество? Первое, на что необходимо акцентировать внимание: амортизации подлежат только те улучшения, которые не компенсируются арендодателем.
    А допустимый период на амортизацию – это до окончания действия договора. Это актуально для всех коммерческих объектов недвижимости в 2020 году.
    Итого, неотделимые улучшения – это те, которые невозможно демонтировать или извлечь без повреждения арендуемого имущества (будь это жилое, коммерческое помещение или земельный участок).
    С арендодателем рекомендуется все нюансы, касающиеся компенсации таких модификаций, обсуждать ещё до подписания договора аренды (и включать в него соответствующие пункты). В противном случае могут возникать споры, которые решаются только в судебном порядке.

    Видео: Что такое неотделимые улучшения арендованного имущества?

  8. black_stalker22 Ответить

    Денис Родин, старший консультант АКГ “Интерком-Аудит”
    Опубликовано в журнале “Бухгалтер и закон” №6, 2009
    Проблема учета неотделимых улучшений арендованного имущества волнует многих бухгалтеров, оставаясь при этом в течение ряда лет достаточно актуальной. Единого подхода в ее решении среди специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения нет – у каждого свое видение. Автор статьи пытается разобраться в тонкостях гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, относящихся к данным вопросам.
    Неотделимые улучшения или капитальный ремонт?
    Прежде чем приступить к рассмотрению вопроса об учете неотделимых улучшений арендованного имущества, необходимо четко разграничить их от понятия капитального ремонта.
    По общему правилу, установленному в статье 616 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), арендатор обязан поддерживать полученное в аренду имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на его содержание, а арендодатель в свою очередь обязан производить капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено договором. То есть обязанность производить капитальный ремонт может быть возложена договором и на арендатора.
    У бухгалтеров организаций-арендаторов часто возникают вопросы относительно понятий капитального ремонта и неотделимых улучшений, так как они в бухгалтерском и налоговом законодательстве четко не определены. Попробуем разобраться.
    Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п. Ремонт же направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии.
    Поскольку в результате ремонта новые качества у объекта не появляются, его назначение не изменяется и технико-экономические показатели не повышаются, ремонт не приводит к улучшению арендованного имущества.
    Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.
    При решении вопроса, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом либо эти работы связаны с осуществлением неотделимых улучшений, нужно обратиться к специализированной нормативной базе.
    По мнению чиновников1, следует руководствоваться:
    – Ведомственными строительными нормативами ВСН №58-88 (Р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 №312,
    – Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 №279,
    – Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
    Согласно данным документам к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
    Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.
    Поэтому, если расходы осуществляются арендатором с целью текущего поддержания арендуемых основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты квалифицируются в качестве расходов на ремонт арендуемого имущества (Письмо Минфина РФ от 03-03-06/2/140). В остальных случаях можно вести речь о достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции или техническом перевооружении, то есть о неотделимых улучшениях имущества.
    Понятие неотделимых улучшений и право собственности на них
    Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями статьи 623 ГК РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения.
    Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно пункту 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.
    Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
    Гражданское законодательство не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно статье 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.
    На статью 623 ГК РФ мы рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании ее норм кроется основная причина разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды.
    Нормы этой статьи не дают однозначного ответа на вопрос о моменте возникновения права собственности на неотделимые улучшения у арендодателя. По данному вопросу существует две точки зрения:
    – право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента совершения неотделимых улучшений;
    – право собственности на неотделимые улучшения у арендодателя возникает с момента получения их по акту от арендатора в составе арендованного имущества в момент окончания срока аренды или до его истечения, то есть в течение строка аренды они принадлежать арендатору.
    По мнению автора, более обоснованной выглядит первая точка зрения. Объясним почему.
    Неотделимые улучшения с момента их совершения не считаются обособленной вещью, а становятся частью сложной вещи – арендуемого имущества. Поэтому право собственности на них с момента их совершения возникает у арендодателя (статьи 134, 623 ГК РФ). А арендатору в общем случае право собственности на неотделимые улучшения не принадлежит – Постановление Девятого ААС от 01.10.2007 №09АП-12378/2007-АК (Определением ВАС РФ от 28.02.2008 №2177/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
    Так, ФАС СКО в Постановлении от 03.08.2004 №Ф08-3381/2004 указал: «В соответствии с пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора. Неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь. Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (статьи 303, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации)».
    Аналогичные выводы следуют из:
    – Постановления ФАС СКО от 14.08.2008 №Ф08-3813/2008, Ф08-3813/2008/1;
    – Постановления ФАС УО от 12.08.2008 №Ф09-5672/08-С6;
    – Постановления Девятого ААС от 23.06.2008 №09АП-6696/2008-АК.
    Также важно учитывать, что согласно статье 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.1997 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Статьей 14 данного закона установлено, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Следовательно, если неотделимые улучшения являются частью сложной вещи – недвижимости, то и право собственности на часть этой недвижимости подлежит государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации право собственности на неотделимые улучшения арендатору принадлежать не может.
    Однако арендатор все же может стать собственником произведенных им неотделимых улучшений, когда это прямо предусмотрено в договоре аренды. Такое возможно в случае, когда договор аренды является смешанным договором, содержащим в себе признаки инвестиционного договора. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
    В этом случае отношения сторон в инвестиционной части договора регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации в форме капитальных вложений» и ГК РФ.
    Под инвестиционной деятельностью согласно Закону 39-ФЗ понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Арендатором может достигаться полезный эффект в виде получения неотделимых улучшений в собственность.

    1. Учет неотделимых улучшений у арендатора
    Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя
    Прежде всего обращаем внимание, что во избежание претензий со стороны налоговых органов нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды (смешанном договоре) (далее – Договор) либо оформить отдельным документом.
    Рассмотрим варианты учета в зависимости от того принадлежат (а) или нет (б) в соответствии с условиями Договора неотделимые улучшения на праве собственности арендатору.
    Бухгалтерский учет
    а) На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/012 (далее – ПБУ 6/01), а также пункта 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств3 (далее – Методические указания) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
    Пунктом 35 Методических указаний установлено, что в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.
    Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе собственных основных средств после регистрации права собственности на произведенные улучшения в установленном законом порядке, либо в момент подачи документов на государственную регистрацию (пункт 52 Методических указаний).
    В этом случае законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в состав собственных ОС в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации4).
    б) Если же в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то есть к арендатору право собственности не переходит, то:
    – затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76). Во избежание возникновения споров с налоговыми органами по поводу уплаты налога на имущество рекомендуем оформить передачу арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, после чего арендодатель сможет передать арендатору имущество в улучшенном виде;
    – если согласно договору стоимость передаваемых неотделимых улучшений арендодателем не компенсируется, то арендатор списывает их стоимость со счета учета вложений во внеоборотные активы (08) на счет учета прочих расходов (91). Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Также возможен вариант оформления передачи арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию, что позволит минимизировать риск по налогу на имущество.

    Налоговый учет

    а) Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
    Следовательно, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, зачисляемые арендатором в соответствии с Договором в состав собственных ОС, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.
    В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ по данным объектам ОС арендатор может воспользоваться правом на «амортизационную премию» в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости.
    б) Согласно абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов основных средств также признаются амортизируемым имуществом.
    Порядок формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные объекты основных средств НК РФ не установлен. Считаем, что в данном случае следует руководствоваться порядком формирования первоначальной стоимости объектов ОС, установленным пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Согласно этому пункту первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.
    Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации5 (пункт 1 статьи 258 НК РФ). При этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой, то есть такие неотделимые улучшения арендатор амортизировать не сможет.
    Норма амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений будет рассчитываться исходя из срока полезного использования самого объекта аренды, что следует из вышеприведенной нормы пункта 1 статьи 258 НК РФ. Так, в Письме Минфина РФ от 14.05.2008 №03-03-06/2/52 сказано: «Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором в арендованное имущество, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией для объекта аренды».
    Вопрос о возможности применении арендатором «амортизационной премии» носит спорный характер. Так, Минфин РФ в Письме от 09.02.2009 №03-03-06/2/18 указывает следующее: поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.
    Согласно противоположного подхода, льгота по «амортизационной премии» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под пункт 9 статьи 258 НК РФ попадают, в том числе, арендованные основные средства и арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.
    Следует отметить, что до настоящего времени судебной практики по данному вопросу, к сожалению, нет. Если арендатор не согласится с доводами финансового ведомства об ограничении применения «амортизационной премии» и возможными аналогичными претензиями со стороны налоговых органов, то альтернативную точку зрения ему, скорее всего, придется отстаивать в суде.
    По окончании срока аренды и передачи арендованного имущества арендодателю арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Таким образом, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ недоамортизированная часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора в расходы не включается (Письма Минфина РФ от 08.10.2008 №03-03-06/2/140, от 05.02.2008 №03-03-06/2/12).
    Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

    НДС

    а) Так как в данном случае неотделимые улучшения учитываются арендатором в составе собственных ОС, то «входящий» налог по ним принимается к вычету при соблюдении следующих условий:
    – принятие на учет (по требованиям чиновников – на счет 01);
    – наличие надлежаще оформленного счета-фактуры;
    – использование в облагаемых НДС операциях.
    б) В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией работ и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет – такой позиции придерживается Минфин РФ (Письма от 03.11.2006 №03-03-04/2/231, от 29.08.2008 №03-07-11/290).
    При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ). Организация вправе рассчитать налог исходя из стоимости произведенных работ (оказанных услуг). Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ пока не доказано обратное, будет считаться, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    В то же время обращаем ваше внимание, что существует и противоположная точка зрения по вопросу обложения НДС передаваемых неотделимых улучшений. Причем, судебная практика носит противоречивый характер.
    Например, в Постановлении от 24.06.2008 №А12-18629/07 (Определением ВАС РФ от 19.09.2008 №11348/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) ФАС Поволжского округа указал, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений (являющихся результатом выполненных работ) по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость со стоимости переданных капитальных вложений.
    Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 №КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 №Ф03-4340/2008, ФАС Уральского округа от 02.08.2005 №Ф09-2444/05-С7.
    В то же время в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 №А56-7638/2005 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 №КА-А40/9153-08 сделан вывод, что неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС.
    По нашему мнению, вопрос обложения НДС стоимости передаваемых неотделимых улучшений следует рассматривать в совокупности с нормами гражданского законодательства.
    Так, согласно статье 622 ГК РФ арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Обусловленным договором состоянием можно считать согласие арендодателя на производство арендатором неотделимых улучшений. Считаем, что в данном случае нельзя квалифицировать возврат арендованного объекта с произведенными неотделимыми улучшениями как выполнение арендатором для арендодателя работ, то есть о заключении, пусть даже и в устной форме, договора на производство работ по улучшению объекта аренды на безвозмездной основе и, соответственно, говорить о наличии облагаемой НДС операции (пункт 1 статьи 146 НК РФ). Ведь сама конструкция договора аренды предполагает возможность проведения таких работ и нет необходимости в заключении договоров иного вида.
    Кроме того, неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Это еще одно подтверждение того, что при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, то есть реализации работ (пункт 1 статьи 39, пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
    При этом обращаем ваше внимание, что в вышеприведенных постановлениях судов, признавших передачу неотделимых улучшений арендодателю облагаемой НДС операцией, данные доводы не рассматривались. А согласно требованиям АПК РФ суд не вправе выходить за пределы заявленных истцом требований (см., например, Постановление ФАС УО от 24.02.2009 №Ф09-528/09-С4). Поэтому, если налогоплательщик не акцентирует внимание суда на вопросе правомерности применения какой-либо нормы, то суд не обязан ее исследовать.
    Как уже указывалось, неотделимые улучшения, производимые арендатором с согласия арендодателя по условиям договора, могут возмещаться арендатору или нет. При этом само возмещение расходов также не является операцией по реализации исходя из пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, облагаемого НДС оборота не возникает и в случае возмещения стоимости улучшений.
    «Входящий» налог по неотделимым улучшениям будет приниматься к вычету или учитываться в их стоимости в зависимости от принятого организацией решения: облагать или нет передачу улучшений налогом. Так, если будет принято решение облагать передачу улучшений НДС, то на основании пп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «входящий» налог по ним принимается к вычету при условии соблюдения остальных требований – принятии на учет и наличии надлежаще оформленного счет-фактуры.
    В противном случае возникает вопрос о возможности учета «входяшего» НДС в стоимости неотделимых улучшений согласно пп. 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, с последующим списанием в расходы в виде амортизационных отчислений. Дело в том, что в пункте 3 статьи 39 кодекса, к которой отсылает пункт 2 статьи 146 рассматриваемый случай не назван.
    Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

    Бухгалтерский учет

    Как уже указывалось, в бухгалтерском учете право арендатора учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений на счете 01 зависит от наличия в Договоре условия о праве собственности арендатора на них (пункт 35 Методических указаний). Поэтому, в случае, когда капитальные вложения в виде неотделимых улучшений произведены арендатором без согласия арендодателя, в том числе, при отсутствии вышеназванного условия в Договоре, учитывать эти затраты на счете 01 оснований не имеется. Поэтому накопленные арендатором расходы на счете 08 подлежат списанию в состав прочих расходов – дебет счета 91. Списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю. Чтобы уменьшить риск по налогу на имущество арендатор по согласованию с арендодателем может передать ему неотделимые улучшения сразу после завершения работ по их созданию.

    Налоговый учет

    Если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений будут произведены без согласия арендодателя, то амортизировать их арендатор не сможет (абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ). К слову, также как и арендодатель.
    Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.
    НДС
    В данном случае неотделимые улучшения арендатор производит в собственных интересах и пользуется ими сам. Значит, при их возврате арендодателю нет передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, то есть реализации работ (пункт 1 статьи 39, пп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Нельзя говорить также и о реализации товара, поскольку неотделимые улучшения таковым не являются (статья 38 НК РФ, статья 128 ГК РФ). Поэтому в рассматриваемой ситуации объект обложения НДС не возникает. Следовательно, уплачивать налог при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор не должен.
    «Входящий» налог к вычету не принимается, так как не соблюдается условие об использовании в облагаемых налогом операциях (пп. 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
    2. Учет неотделимых улучшений у арендодателя
    Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя
    Рассмотрим варианты учета в зависимости от того возмещает (а) или нет (б) арендодатель в соответствии с условиями договора стоимость неотделимых улучшений арендатору.

    Бухгалтерский учет

    Неотделимые улучшения произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть на счете 08 (абз. 1 пункта 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 пункта 14, пункт 27 ПБУ 6/01, абз. 2 пункта 42 Методических указаний).
    а) Если арендатору стоимость неотделимых улучшений возмещается, то при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 (76) в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатация делается запись по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08.
    При этом если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта ОС арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования (пункт 20 ПБУ 6/01, пункт 60 Методических указаний).
    б) Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок бухгалтерского учета будет аналогичен рассмотренному ниже.

    Налоговый учет

    Стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект ОС не включается арендодателем в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
    а) Согласно пункта 1 ст. 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС признаются амортизируемым имуществом. При этом, если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, амортизацию по ним начисляет арендодатель (пункт 1 статьи 258 НК РФ). Причем, начиная с 1 января 2009 года арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. То есть теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (пункт 3 статьи 259.1, пункт 6 статьи 259.2 НК РФ);
    б) Если стоимость капитальных вложений не компенсируется арендатору арендодателем, амортизацию начисляет арендатор, а арендодатель амортизацию по этим неотделимым улучшениям начислять не может (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
    Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

    НДС

    а) Если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, а арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений, то сумма НДС, предъявленная арендатором при передаче неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, принимается арендодателем к вычету после принятия к учету этих неотделимых улучшений (пп. 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).
    Таким образом, принять налог к вычету арендодатель сможет лишь в случае, если при передаче неотделимых улучшений арендатор начислит НДС и предъявит его арендодателю. Если же арендатор будет придерживаться позиции об отсутствии объекта налогообложения, то даже при условии возмещения стоимости улучшений принять НДС к вычету арендодатель не сможет.
    б) Если стоимость неотделимых улучшений арендатору не возмещается, то порядок учета НДС будет аналогичен рассмотренному ниже.
    Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

    Бухгалтерский учет

    Неотделимые улучшения произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть на счете 08 (абз. 1 пункта 42 Методических указаний). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС и списывается в дебет счета 01, либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 пункта 14, пункт 27 ПБУ 6/01, абз. 2 пункта 42 Методических указаний).
    Поскольку арендатору стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендодателем производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98.
    Неотделимые улучшения, полученные арендодателем безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной цене, определенной на дату составления акта приема-передачи (пункт 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н).
    При этом арендодатель имеет право пересмотреть срок полезного использования по объекту аренды (пункт 20 ПБУ 6/01, пункт 60 Методических указаний).
    По мере начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений, производится запись по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 98.

    Налоговый учет

    Несмотря на то, что в рассматриваемом варианте арендодатель безвозмездно получает неотделимые улучшения, произведенные с его согласия арендатором, они не будут признаваться его налогооблагаемым доходом на основании пп. 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
    Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются только произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные в аренду объекты ОС. Поэтому если неотделимые улучшения арендованного объекта ОС производятся арендатором без согласия арендодателя, то такие капитальные вложения арендодателем не амортизируются.
    Обратите внимание! В связи с различиями в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета данных операций возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

    НДС

    Даже если арендатор начислит НДС при передаче улучшений и выдаст арендодателю надлежаще оформленный счет-фактуру, учитывая что арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору, принять «входящий» налог по ним к вычету он будет не вправе. Ведь, согласно статье 171 НК РФ вычет возможен только по предъявленным при приобретении товаров (работ, услуг) суммам налога. Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ сумма налога предъявляется покупателю к оплате. Поэтому выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС, которую получатель имущества не уплатил и уплачивать не будет, «предъявлением» НДС назвать нельзя (Письмо Минфина РФ от 21.03.2006 №03-04-11/60). Этот вывод подтверждается также пунктом 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). В нем сказано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).
    1 Письма Минфина РФ от 23.11.2006 №03-03-04/1/794, УФНС РФ по г. Москве от 17.04.2006 №18-12/3/30651@
    2 утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н
    3 утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н
    4 утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н
    5 Классификация ОС утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1

Добавить ответ

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *